Разработка качественной системы управления в настоящее время актуальна для многих предприятий. Исходная точка создания системы – персонификация ответственности за принятие решений и определение структуры центров ответственности на предприятии. Для каждого из последних определяются цели, составляются планы, ведется учет результатов, оценивается деятельность руководителей и сотрудников. В статье дается общее определение центров ответственности, а также описание их разновидностей. Подробно рассматриваются две из них – центр доходов и центр затрат.

Определение и виды центров ответственности

Центр ответственности – это структурное подразделение компании, менеджер которого несет ответственность за его деятельность.
Любая компания представляет собой иерархию центров ответственности: на низшем уровне, как правило, находятся отделы, которые, в свою очередь, могут входить в состав управлений, управления – в состав департаментов, департаменты – в состав дирекций. Сама компания тоже является центром ответственности с генеральным директором во главе. Центр ответственности использует различные ресурсы (материальные, человеческие, финансовые), получая на входе и на выходе результат в виде продукции, работ или услуг, который берут на вооружение другие центры ответственности или внешнее окружение компании. Эффективность центра ответственности определяется двумя параметрами:

• достижением поставленных целей (как финансовых, так и нефинансовых);
• эффективностью использования ресурсов (соотношение выхода и входа).

При этом наиболее эффективным является центр ответственности, который выполнил поставленные перед ним цели, затратив минимальное количество ресурсов. Эффективность центров ответственности определяет эффективность компании в целом, что в конечном счете отражается на ее положении на рынке, способности создавать стоимость и повышать капитализацию.
В зависимости от сферы влияния менеджера (руководителя) структурного подразделения различают четыре вида центров ответственности:

1. Центр доходов – центр ответственности, менеджер которого контролирует доходы центра и несет за них ответственность.
2. Центр затрат – центр ответственности, менеджер которого контролирует затраты центра и несет за них ответственность.
3. Центр прибыли – центр ответственности, менеджер которого контролирует доходы, затраты и прибыль центра и несет за них ответственность.
4. Центр инвестиций – центр ответственности, менеджер которого контролирует прибыль центра и несет за нее ответственность, а также принимает решения о величине оборотного капитала и капитальных вложениях.

Центр доходов

Руководитель центра доходов несет ответственность за доходы структурного подразделения. Классический пример центра доходов в компании – отдел сбыта, в задачи которого входят привлечение новых клиентов и увеличение объема реализации продукции. Отдел сбыта в то же время является и центром затрат: он несет затраты на заработную плату, представительские расходы, канцелярские принадлежности и т. д. Однако, поскольку сбытовая функция доминирует, отдел следует рассматривать прежде всего как центр доходов.

Планирование

Планирование в центре доходов осуществляется путем установления целевых показателей по реализации. В отраслях, где доля возвратов продукции значительна, используют целевые установки по чистой реализации (реализации за вычетом возвратов).
Если компания реализует свою продукцию потребителям, находящимся на разных географических рынках, используя различные каналы сбыта, планирование выручки осуществляется по каждому аналитическому срезу (например, оптовые продажи продукта 1 в регионе А, розничные продажи продукта 2 в регионе Б и т. д.).
Чаще всего планирование выручки осуществляет сам центр доходов, поскольку владеет всей необходимой для этого информацией: подробными данными о продажах прошлых периодов (в разрезе продуктов, каналов сбыта, регионов, потребителей и т. д.), прогнозом рынка сбыта, отраслевыми и макроэкономическими прогнозами, влиянием сезонности и т. п.
Такой подход несет в себе определенные риски: центр доходов будет стремиться занизить величину плановой выручки, чтобы фактическое исполнение бюджета превышало плановые показатели. Большинство российских предприятий решает эту проблему одним из двух способов:

1. Руководство компании директивно доводит до отдела сбыта целевую величину реализации на плановый период одной суммой или с минимальной расшифровкой. Отдел сбыта декомпозирует установленные цели по аналитическим срезам выручки.
2. Планирование выручки осуществляет финансовая дирекция (например, планово-экономический отдел).

Достоинства первого способа заключаются в относительной простоте и оперативности планирования, недостатки – в отсутствии формального обоснования планов.
К достоинствам второго способа относится лучшее обоснование планов по сравнению с первым способом, к недостаткам – наличие потенциального конфликта между отделом сбыта и планово-экономическим отделом.

Оценка результатов

Система стимулирования руководителя центра доходов строится на основании сравнения плановых и фактических данных об объеме реализации. Широкое применение получили два подхода.
В рамках первого подхода величина премии определяется через корректировку премиального фонда на процент выполнения плана. Если фактическая реализация оказалась меньше плановой, величина премии равна нулю, если больше – используется следующая формула:

Величина премии = Премиальный фонд * Фактическая реализация / Плановая реализация

Премиальный фонд устанавливается в процессе планирования и зависит от оклада сотрудника. Например, премиальный фонд на плановый месяц может составлять 50% от месячного оклада сотрудника.
В рамках второго подхода величина премии определяется как процент от суммы перевыполнения плана. Если фактическая реализация оказалась меньше плановой, величина премии равна нулю, если больше – используется следующая формула:

Величина премии = (Фактическая реализация – Плановая реализация) * Коэффициент премирования

Коэффициент премирования представляет собой процентный показатель, устанавливаемый на плановый период. Например, если коэффициент премирования равен 10%, это означает, что размер премии составит 10% от общей суммы перевыполнения плана.

В погоне за премией менеджеры центров доходов могут реализовывать продукцию неплатежеспособным покупателям, в результате чего рост выручки будет сопровождаться ростом безнадежной дебиторской задолженности.

Решить проблему могло бы установление плана по поступлениям денежных средств от продаж, однако в этом случае появляется угроза манипулирования выручкой: например, менеджер может попросить клиента произвести предоплату продукции. Наилучшим решением в данной ситуации представляется уменьшение фактической реализации на величину возросшей сомнительной дебиторской задолженности.

Центр затрат

Руководитель центра затрат несет ответственность за затраты структурного подразделения. Различают два вида центров затрат:

• центр нормируемых затрат;
• центр ненормируемых затрат.

Центр нормируемых затрат

Примером центра нормируемых затрат являются производственные структурные подразделения (цеха основного и вспомогательного производства). В центре нормируемых затрат может быть установлено нормативное соотношение входа и выхода, т. е. для каждой единицы выпуска определяется требуемое количество материалов и работ. В производственных подразделениях такое соотношение задается технологическими нормативами расхода материала и выполнения работ для производства одной единицы продукции.

Зависимость выхода от входа позволяет руководителю центра нормируемых затрат контролировать и нести ответственность за вход и выход. Выход является производным от входа, денежная оценка выхода осуществляется на основании осуществленных затрат.

Например, если производственный цех затратил 100 руб. на материалы и 150 руб. на работы, произведя пять единиц продукции, то стоимость одной единицы составит 50 руб.: (100 + 150) / 5.
Выход не может рассматриваться как доход компании, поскольку оценивается по фактически понесенным затратам. Поэтому центр нормируемых затрат не является центром доходов.

Планирование

Планирование в центре нормируемых затрат (см. рисунок) начинается с планирования выпуска в натуральном выражении – иными словами, выясняется, сколько единиц продукции необходимо произвести. На основании планового объема производства и нормативных коэффициентов определяют плановое количество потребляемых ресурсов. Плановые затраты центра рассчитывают как количество ресурсов, умноженное на их цену.
Целевые показатели, закладываемые в бюджет, – выпуск в натуральном выражении и плановые затраты (стоимостная оценка входа). Большая часть затрат центра нормируемых затрат является величиной переменной: затраты изменяются пропорционально выпуску.

Оценка результатов

	План	Факт	План, пересчитанный под фактический выпуск	Отклонение
	(1)	(2)	(3)	(4) = (2) – (3)
Выпуск	10 ед.	7 ед.	7 ед.	-3 ед.
Нормируемые (переменные) затраты	10 ед. * 300 руб./ ед. = 3000 руб.	2500 руб.	7 ед. * 300 руб./ ед. = 2100 руб.	-400 руб.
Постоянные затраты	500 руб.	450 руб.	500 руб.	+50 руб.
ИТОГО затраты	3500 руб.	2950 руб.	2600 руб.	-350 руб.

Для сравнения фактических и плановых данных бюджет должен быть пересчитан под фактический размер выпуска (см. табл. 1).
Система стимулирования в центре нормируемых затрат строится на основании сравнения фактических и плановых данных. Перед сравнением плановые данные пересчитываются под фактический выпуск продукции. Приведенный пример показывает, что если сравнивать не пересчитанные плановые и фактические данные, то имеет место экономия в 550 руб. (3500 – 2950). В действительности экономия была достигнута за счет меньшего объема производства: вместо десяти запланированных единиц было произведено семь. Пересчет плановых переменных затрат по фактическому объему выпуска показывает, что структурное подразделение осуществило перерасход в размере 350 руб.
Расчет величины премий осуществляется так же, как в центре доходов. Разница заключается в том, что в центре нормируемых затрат основанием для премирования служит сравнение фактических и плановых данных по затратам, пересчитанных под фактический выпуск, в то время как в центре доходов – сравнение фактических и плановых данных по реализации.

Центр ненормируемых затрат

В центре ненормируемых затрат не может быть установлена прямая зависимость выхода от входа. Как правило, затраты центра ненормируемых затрат являются постоянными по отношению к выпуску.

Центры ненормируемых затрат- это большинство структурных подразделений, выполняющих административные, представительские, финансовые, юридические функции, а также занимающиеся маркетингом, исследованиями и разработками. Основную часть расходов в этих подразделениях часто составляют расходы на персонал.

В центре ненормируемых затрат ключевую проблему представляет определение оптимального уровня затрат. При рассмотрении двух одинаковых по размеру компаний затраты финансовой дирекции в одной могут быть вдвое больше, чем в другой. При этом руководство обеих компаний может полагать, что затраты финансовых дирекций оптимальны и нельзя найти объективных свидетельств тому, что различия в уровне затрат обусловлены разной степенью эффективности работы. Особенно остро проблема определения оптимального уровня затрат стоит в структурных подразделениях, занимающихся исследованиями рынка (маркетинг), а также собственными исследованиями и разработками (НИОКР), поскольку результаты работы этих структурных подразделений чрезвычайно важны для компаний.

Планирование

Чаще всего планирование в центрах ненормируемых затрат осуществляется на основании данных прошлых периодов с поправкой на инфляцию, сезонность, изменение объема работ и т. д. (incremental budgeting). На большинстве предприятий таким образом планируются расходы на финансовые службы, административный аппарат, юридические службы и другие подразделения, занятые в обеспечивающих биз-неспроцессах.
Это сравнительно простой и быстрый способ планирования, не требующий больших трудозатрат. Основной недостаток данного подхода заключается в том, что на вопрос, каков оптимальный уровень затрат для данного структурного подразделения, не дается ответа. Практика показывает, что системы планирования, построенные на основе корректировки прошлых периодов, приводят к медленному, но устойчивому росту затрат.

На многих российских предприятиях затраты центров ненормируемых затрат неоправданно высоки: после проведения реструктуризации уровень затрат, как правило, можно существенно сократить без ухудшения качества работы.

Альтернативный способ планирования – тщательный анализ и обоснование уровня плановых затрат по каждой операции, выполняемой структурным подразделением без оглядки на прошлые периоды (zero-based budgeting). Это более дорогой с точки зрения трудозатрат способ, позволяющий, однако, определить оптимальный уровень затрат центра ответственности.

Оценка результатов

Отсутствие четкой зависимости выхода от входа приводит к тому, что бюджет (план затрат) структурного подразделения характеризует только вход и никак не характеризует выход. Перерасход бюджета является результатом сравнения планового и фактического входа и не свидетельствует о неэффективности, так же как экономия бюджета не говорит об эффективности структурного подразделения. Если отдел НИОКР в течение месяца израсходовал средств на 10% больше выделенного бюджета, это не означает, что он оказался на 10% менее эффективным, чем должен был быть. Фактически проведенные исследования и осуществленные разработки могли иметь чрезвычайно важное значение для компании – или, наоборот, не иметь никакой ценности.
Эффективность центра ненормируемых затрат нельзя измерить только путем сопоставления плановых и фактических затрат. Такое сопоставление должно осуществляться только в привязке к выполнению показателей, характеризующих выход. Это, как правило, нефинансовые показатели, разработка которых требует знания отрасли и особенностей компании (организационной структуры, бизнес-процессов, корпоративной культуры и т. д.). Например, для отдела НИОКР таким показателем может быть количество реализованных на практике разработок, результатом которых стало повышение дохода, снижение затрат или достижение другого качественного экономического эффекта.
При разработке системы стимулирования для центров ненормируемых затрат основное внимание должно уделяться в первую очередь нефинансовым показателям и только потом выполнению плана по затратам. Оценка деятельности центра ненормируемых затрат всегда несет в себе элемент субъективности. Решения о премировании сотрудников принимаются, как правило, руководителем центра ответственности на основе его оценки деятельности каждого сотрудника.

Заключение

Понимание функциональных различий между центрами ответственности и их правильная классификация помогут предприятию избежать многих ошибок при построении системы управления. Управление по центрам ответственности позволит персонифицировать ответственность за принятие управленческих решений, повысить качество планирования и привязать систему вознаграждения к результатам работы центра ответственности.

Современное промышленное предприятие состоит из производст-венных подразделений: цехов, участков и хозяйств, органов управления и организаций по обслуживанию работников предприятия. Состав производ-ственных звеньев организации управления и обслуживания, их количество, величина и соотношение между ними по размеру занятых площадей, чис-ленности работников и пропускной способности представляют собой об-щую структуру предприятия.

Производственная структура предприятия представляет собой форму организации производственного процесса и зависит от размеров предприятия, количества, состава цехов и служб, их планировки и раз-мещения, а также от размещения участков и рабочих мест внутри цехов, создаваемых в соответствии с разделением процесса производства на крупные звенья, частичные производственные процессы и производст-венные операции.

Структура предприятия отражает, прежде всего, наличие основных, вспомогательных и обслуживающих процессов. Основными называются такие процессы, которые направлены непосредственно на изготовление изделий основного производства.

Под вспомогательными процессами понимаются процессы изго-товления изделий, выполнения работ и услуг вспомогательными цехами для собственных нужд предприятия и на сторону.

Под обслуживающими понимаются процессы, которые связаны лишь с обслуживанием основных и вспомогательных производств. К ним относятся складские, транспортные и контрольные работы.

Первичным звеном организации процесса производства является ра-бочее место – часть производственной площади, где рабочий или группа рабочих выполняет отдельные операции по изготовлению продукции или обслуживанию процесса производства, используя при этом соответствую-щее оборудование и техническую оснастку. В практике управленческого учета рабочее место называется местом возникновения затрат.

В любой организации, независимо от ее размеров и организаци-онной структуры управления, можно выделить пять типов центров от-ветственности:

1) затрат;

2) доходов;

3) прибыли;

4) инвестиций;

5) инноваций.

В основе классификации центров лежит критерий финансовой от-

ветственности руководителей и основной вид деятельности, которым за-нимается центр ответственности в соответствии с распределением обя-занностей.

Под центром ответственности понимается структурное подразде-ление, во главе которого стоит менеджер, контролирующий средства, вкладываемые в закрепленный за ним сегмент бизнеса.

Сегменты бизнеса, деятельность которых является предметом управ-ленческого учета, могут обладать юридической самостоятельностью или входить в состав организации на правах структурных подразделений.

В первом случае в качестве примера можно сослаться на холдинг, состоящий из материнской компании, зависимых и дочерних организаций. Постановка системы управленческого учета, единого для всех организа-ций, входящих в состав такого образования, позволяет более эффективно вести хозяйственную деятельность как на отдельных предприятиях, так и по холдингу в целом, оперативнее получать необходимую бухгалтерскую информацию, учитывать интересы всех участников бизнеса, а в конечном счете – избегать ошибочных управленческих решений.

Во втором случае речь идет об организациях, имеющих в своем со-ставе отдельные структурные подразделения, например, заочный вуз со множеством филиалов; строительный трест, в состав которого входят строительно-монтажные управления; издательский дом, имеющий ряд на-правлений деятельности, и т. д. Как правило, это менее крупные (в сравне-нии с вышеприведенными) центры ответственности.

Центр затрат – предприятие, структурное подразделение (цехи, уча-стки, хозрасчетные бригады, отделы, секции, бюро, агрегаты, стадии, про-цессы), т. е. место, где можно организовать нормирование, планирование, учет и контроль за производственными затратами для управления ими. Каждый участок учета отражается в номенклатуре мест возникновения за-трат и представляет отдельный объект аналитического учета в разрезе эко-номических элементов затрат и по статьям калькуляции. Места возникно-вения затрат могут подразделяться на основные и вспомогательные. Центр возникновения затрат возглавляет менеджер, которому даны наименьшие управленческие, но наибольшие производственно-технические полномо-чия, поэтому он отвечает за произведенные расходы, которые измеряются в натуральном выражении. Менеджер центра затрат отвечает за соблюде-ние норм и нормативов материальных расходов. Результатом деятельности центра или места возникновения затрат является произведенная продук-ция, работа, услуги.

Центр доходов (выручки ) – центр ответственности, руководитель которого несет полную ответственность за получение выручки, но не отве-чает за затраты. Менеджеры центра доходов обеспечивают поступление средств на расчетный счет (финансовые цели) и возможность конкуренции на рынке, т. е. достижение нефинансовых целей.

Примером центра доходов может служить сектор продаж, отдел маркетинга, логистики. Данный центр отвечает за объем реализации в стоимостном выражении, но не отвечает за себестоимость реализован-ных товаров.

Центр прибыли – это такой сектор организации, менеджер которого несет ответственность одновременно за доходы и за расходы. Критерием оценки деятельности этого центра является размер получаемой прибыли или выполнение утвержденного уровня рентабельности, особенно при ин-фляционных процессах. Центром прибыли управляет менеджер высшего звена, которому дано право регулировать уровень затрат и прибыли и при-нимать решения при возникновении разногласий между центрами дохода и затрат. Менеджерам центра прибыли, как и менеджерам центра доходов, может устанавливаться ответственность за достижение как финансовых, так и нефинансовых результатов (увеличение доли рынка, продвижение нового товара и др.).

Центр инвестиций – это структурное подразделение предприятия, менеджер которого отвечает за использование средств, предназначенных на капитальные вложения. Руководитель центра инвестиций имеет боль-шие полномочия и, соответственно, несет ответственность за принимае-мые решения в расходовании средств на финансирование инвестицион-ных проектов, сроки выполнения и качество выполнения строительно-монтажных работ.

Центр инноваций – это сегмент предприятия, менеджер которого отвечает за целевое использование денежных средств на нововведения и за результаты, получаемые от инноваций.

Принцип функционирования центров ответственности представлен на рис. 2.4.

Для иллюстрации рассмотренной выше классификации центров от-ветственности можно воспользоваться формулой расчета рентабельности активов (РА), широко используемой в экономическом анализе

PA = P / A =(N -S )/ A ,

где РА – рентабельность активов сегмента бизнеса;

N – доходы (выручка) сегмента бизнеса;

Р – прибыль сегмента бизнеса;

S – расходы сегмента бизнеса;

А – стоимость его активов. Степень ответственности руководителей сегментов бизнеса за от-дельные составляющие этой зависимости представлена в табл. 2.4.

Центр затрат

Достижение оптимального соотношения между входом и выходом

Центр доходов

Взаимосвязь между входом и выходом отсутствует

Центр прибыли

Существует взаимосвязь между входом и выходом

Центр инвестиций и инноваций Существует взаимосвязь между входом и выходом

Рис. 2.4. Функционирование центров ответственности

Таблица 2.4 Степень влияния руководителей сегментов бизнеса на параметры производственной деятельности

Из таблицы 2.4 видно, что сегменты расположены в последователь-ности возрастания степени ответственности руководителя за результаты хозяйствования, что, в свою очередь, предполагает делегирование им боль-шей самостоятельности в принятии управленческих решений.

При стимулировании работы центров ответственности нужно учиты-вать, что рост прибыли отдельного структурного подразделения может ха-рактеризовать повышение деловой активности и одновременно снижение качества. Применение трансфертных цен, которые не могут отрицательно сказаться на доходе организации в целом, но могут служить инструментом управленческого учета, способствует здоровому соперничеству между центрами прибыли, доходов, затрат.

Учет по центрам ответственности – система отражения, обработки и контроля плановой и фактической информации на входе и выходе из центра ответственности. Данный учет предполагает четкое разграничение затрат по конкретным центрам ответственности. Основными показателями деятель-ности всех вышеперечисленных центров ответственности являются:

а) результативность, т. е. достижение плановых показателей;

б) эффективность – выпуск запланированного объема продукции с
наименьшими потерями используемых ресурсов.

Центры ответственности работают с выделенными им ресурсами и производят продукцию (услуги), которые передаются другому центру от-ветственности внутри организации либо внешним потребителям. Для це-лей управленческого учета за центром ответственности сметой закрепля-ются плановые натуральные или стоимостные показатели как на входе, так и на выходе из него.

Целью организации учета по центрам ответственности является на-копление данных о затратах и доходах, а также выявление отклонений от установленного бюджета (сметы) с отнесением этих отклонений на ответ-ственное лицо.

Фактические данные по центрам ответственности отражаются в от-четах об исполнении сметы, задания, которые составляются по срокам управленческого регламента на достаточно короткие промежутки времени: ежедневно, еженедельно, подекадно. В этих отчетах отражается информа-ция об отклонениях между плановыми (нормативными) и фактическими доходами – поступлением выручки.

Основными предпосылками и организации учета по центрам затрат, доходов, прибыли или рентабельности являются:

1) разделение затрат на зависящие и не зависящие от функций управляющего менеджера того или иного центра;

2) формирование маржинальной прибыли для контроля за при-быльностью отдельного продукта (или подразделения в случае установ-ления трансфертных цен);

3) калькулирование нормативной себестоимости с полным распре-делением затрат для выявления отклонений;

4) выделение в учете основных элементов издержек – материаль-ных, трудовых и накладных.

Менеджмент: учебный курс Маховикова Галина Афанасьевна

7.6 Управление по центрам ответственности

Управление по центрам ответственности является одной из подсистем, обеспечивающих внутрифирменное управление. В рамках такой подсистемы можно оценить вклад каждого подразделения в конечные результаты деятельности предприятия, децентрализовать управление затратами, а также следить за формированием этих затрат на всех уровнях управления, что в целом существенно повышает экономическую эффективность хозяйствования. В то же время выделение центров финансовой ответственности продиктовано необходимостью регулирования затрат и конечных финансовых результатов на основе оценочных показателей, ответственность за которые несут руководители структурных подразделений предприятия.

Таким образом, управление предприятием через центры финансовой ответственности – это инструмент для тех, кто хочет оперативно управлять бизнесом и воздействовать на него. Этот тип управления позволяет иметь системное представление о направлениях и темпах развития предприятия, понимать, за счет чего стало возможным достижение результата, кто реально приложил к этому усилия, и знать, какое звено предприятия тормозит движение. Наконец, можно определить наиболее эффективные подразделения компании, воздействуя на которые можно добиться максимального эффекта и достичь качественно новых результатов.

Центр финансовой ответственности – структурное подразделение или группа подразделений:

Осуществляющих операции, конечной целью которых является оптимизация прибыли;

Способных оказывать непосредственное воздействие на прибыльность;

Отвечающих перед вышестоящим руководством за реализацию установленных целей и соблюдение уровней расходов в пределах установленных лимитов.

Цель системы управления по ЦФО состоит в повышении эффективности управления подразделениями предприятия на основе обобщения данных о затратах и результатах деятельности каждого центра ответственности, с тем чтобы за возникающие отклонения отвечал конкретный руководитель.

Главный принцип управления по ЦФО: центр ответственности отвечает только за те затраты и (или) выручку (а в более широком смысле только за те показатели), на которые должны и могут влиять его руководители в течение определенного периода.

Понятно, что формирование ЦФО – достаточно сложная задача для любого предприятия. От того, насколько грамотно произведена работа по выделению ЦФО, зависят последующие результаты управления предприятием. Но в любом случае совокупность всех ЦФО представляет собой финансовую структуру предприятия.

Необходимо отметить, что финансовая структура предприятия – это иерархическая система ЦФО (отвечает за доходы и расходы, только за расходы, за определенные финансовые показатели и т. п.), распределенных между структурными подразделениями предприятия, которые выступают в качестве объектов управленческого учета. Правильно построенная финансовая структура позволяет увидеть ключевые точки, в которых будет формироваться, учитываться и скорее всего перераспределяться прибыль, а также осуществляться контроль над расходами и доходами.

Разумеется, деятельность каждого ЦФО должна быть отражена в системе бухгалтерского учета и представлена на соответствующих счетах посредством двойной записи для обеспечения возможности учета затрат и результатов центров ответственности. При этом по центрам ответственности нужно учитывать в первую очередь затраты и результаты, непосредственно зависящие от предоставленных руководителям полномочий. Классификация ЦФО по определенным признакам и с разбивкой на виды представлена в табл. 7.1.

Таблица 7.1 Классификация ЦФО предприятия

В основе целеполагания внутрифирменного управления лежит выделение целей и объектов оперативного и стратегического управления. В оперативных ЦФО объектом является заданный текущий процесс, а целью – обеспечение выпуска и реализации продукции в заданных объемах и номенклатуре при условии оптимизации затрат. В стратегических ЦФО объектом уже являются стратегические направления развития предприятия, для чего нужно определить место внутренних структур в формировании и оптимальной реализации стратегических направлений развития организации.

Наиболее распространенным является выделение ЦФО, исходящее из объема полномочий и ответственности:

центр затрат – структурное подразделение или группа подразделений предприятия, руководители которых отвечают только за затраты (например, производственный участок, производственный цех и др.);

центр дохода – структурное подразделение или группа подразделений предприятия (например, подразделения маркетингово-сбытовой деятельности), которые отвечают только за выручку от продаж продукции, товаров, услуг и за затраты, связанные с их сбытом;

центр прибыли – структурное подразделение или группа подразделений предприятия (например, производственное предприятие, входящее в состав холдинга), которые ответственны за финансовые результаты своей деятельности;

центр инвестиций – структурное подразделение или группа подразделений предприятия, которые несут ответственность не только за выручку и затраты, но и за капиталовложения (например, крупное дочернее предприятие холдинговой промышленной компании);

центр контроля и управления – сфера или участок деятельности, несущие ответственность за конкретные виды работ и их результаты. Эти центры часто имеют лишь затраты, которые трудно соизмерять с контролируемыми ими результатами.

В коммерческих организациях немаловажное значение имеет деление ЦФО, исходящее из выполняемых ими задач и функций:

1) основные центры ответственности занимаются непосредственным производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг для потребителей. Их затраты напрямую списываются на себестоимость продукции (работ, услуг). К таким центрам, например, можно отнести участки и цеха основного производства, отдел сбыта;

2) вспомогательные центры ответственности существуют для обслуживания основных центров ответственности. Затраты этих центров сначала распределяют по основным центрам ответственности, а уже потом в составе суммарных затрат основных центров включаются в себестоимость продукции, работ, услуг, оказываемых потребителям. К таким центрам можно отнести административно-хозяйственный отдел, отдел технического контроля, ремонтный цех, инструментальную мастерскую и другое.

Центры ответственности по степени совпадения с местом возникновения затрат подразделяются на совпадающие и не совпадающие. Места возникновения затрат определяют как структурные единицы и подразделения (рабочие места, бригады, производства, участки, цеха, отделы), в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов и в рамках которых организуется планирование, нормирование и учет издержек производства в целях контроля и управления затратами, а также внутренний хозяйственный расчет.

В целом оптимальной можно считать такую ситуацию, когда каждому месту возникновения затрат соответствует своя сфера ответственности. Но очень часто встречаются ситуации, когда менеджер ЦФО несет ответственность за отклонения в затратах, возникших в другом подразделении. Например, начальник цеха не будет отвечать за перерасход в подчиненном ему месте возникновения затрат, если сырье не соответствует запланированным параметрам. В этом случае ответственным будет начальник отдела снабжения. Поэтому администрация решает сама, в каком разрезе классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как увязать их с ЦФО.

Рассматривая выделение ЦФО в зависимости от места в иерархии центров ответственности, необходимо отметить, что при горизонтальной организационной структуре ЦФО могут иметь место два варианта:

Одновидовые – все ЦФО относятся к одному виду, например, к центрам затрат;

Многовидовые – на одном уровне могут существовать и центры затрат, и центры дохода, и центры прибыли.

При пирамидальной организационной структуре ЦФО центрами затрат являются цеха; группа цехов с замкнутым циклом производства уже представляет центр прибыли, а филиал, включающий цеха и отделы, – центр инвестиций.

По отношению к внутреннему хозяйственному механизму ЦФО подразделяются следующим образом:

1) аналитические центры ответственности экономически не обособлены, т. к. не связаны с системой внутреннего хозяйственного расчета, а поэтому они обеспечивают только аналитический учет и детализацию ответственности за отдельные затраты;

2) хозрасчетные центры, наоборот, обеспечивают учет, контроль и несут ответственность за величину всех затрат и их снижение. По хозрасчетным центрам ответственности, совпадающим с местами возникновения затрат, обособленного аналитического учета не ведут, а пользуются уже имеющейся информацией по местам возникновения затрат.

Построение ЦФО в соответствии с организационной структурой позволяет связать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц, оценить результаты каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия.

Управление затратами по ЦФО строится на основе разделения полномочий, т. е. на основе индивидуальной или групповой ответственности менеджеров за затраты и доходы (см. табл. 7.2).

Таблица 7.2

Характеристика методики управления затратами по ЦФО

Основными задачами управления затратами являются своевременное и правильное отражение фактических затрат по соответствующим статьям калькуляции, предоставление информации для оперативного контроля за использованием производственных ресурсов и сравнения с существующими нормами, нормативами и сметами, выявление резервов снижения себестоимости продукции, предупреждение непроизводительных расходов и потерь, определение результатов внутрипроизводственного хозрасчета по структурным подразделениям предприятия.

Центральное место в управлении затратами занимает их классификация.

1. Для процесса контроля и регулирования выделяют:

Контролируемые затраты – затраты, которые поддаются контролю со стороны менеджеров данного центра ответственности и на которые можно существенно воздействовать;

Неконтролируемые затраты, которые не зависят от деятельности менеджеров данного центра ответственности.

2. Для принятия решений и планирования:

Переменные затраты, размер которых находится в прямой зависимости от объема продаж;

Постоянные затраты, размер которых не зависит от объема продаж.

3. Для калькулирования и оценки произведенной продукции:

Прямые затраты, которые связаны с производством конкретных видов продукции, с выполнением конкретных видов работ, услуг и могут быть прямо включены в их себестоимость;

Косвенные затраты, которые являются общими для производства нескольких видов продукции, работ, услуг и включаются в их себестоимость косвенным путем.

Сущность методики управления затратами по ЦФО состоит в строгой последовательности отнесения затрат и определения маржинального дохода для каждого центра (см. табл. 7.3):

Затраты, реализация и результаты учитываются по центрам финансовой ответственности;

Затраты, которые можно прямо отнести на центр финансовой ответственности, распределяются на него прямо, без применения методов косвенного распределения;

Определяется, как правило, несколько маржинальных доходов (полных и неполных) по мере учета переменных и прямых постоянных затрат.

Таблица 7.3

Схема включения в себестоимость переменных и прямых постоянных затрат и отражения полного и неполного маржинального дохода по ЦФО при развитом директ-костинге

Таким образом, разработка методики управления затратами по ЦФО, классификация затрат и выделение методов планирования и контроля для принятия управленческих решений являются основой для эффективного управления прибылью предприятия.

Управление прибылью на основе организации ЦФО непосредственно затрагивает работу внутренних структурных служб и подразделений предприятия, обеспечивающих разработку и принятие управленческих решений по отдельным аспектам формирования, распределения и использования прибыли и несущих ответственность за результаты этих решений. Цель применения методики управления прибылью по ЦФО – оценка, прогнозирование и достижение оптимальной прибыли, рентабельности и эффективности деятельности центров финансовой ответственности и предприятия в целом.

Можно выделить следующие этапы управления прибылью на основе организации ЦФО:

Исследование особенностей функционирования отдельных структурных подразделений с позиций их влияния на отдельные аспекты формирования и использования прибыли;

Из книги Бархатная революция в рекламе автора Зимен Сержио

Из книги Бренд-интегрированный менеджмент автора Тульчинский Григорий Львович

Формы социальной ответственности бизнеса Современный бизнес втянут во множество связей и отношений: с потребителями и экспертами, партнерами и конкурентами, кредиторами и инвесторами, властями и консультантами, журналистами и общественными организациями. Поэтому

Из книги Инвестиционные рычаги максимизации стоимости компании. Практика российских предприятий автора Теплова Тамара Викторовна

Приложение 2. Матрица ответственности МАТРИЦА ОТВЕТСТВЕННОСТИИнвестиционного бюджета торгового

Из книги Виртуальные организации. Новая форма ведения бизнеса в XXI веке автора Уорнер Малкольм

Предельный объем ответственности Термином «предельный объем ответственности» обозначают возможности менеджера влиять на то, что происходит вокруг, Особенно часто его используют для определения числа подчиненных (менеджеров или сотрудников), которыми менеджер должен

Из книги Продающие тексты. Как превратить читателя в покупателя автора Бернадский Сергей

Снятие ответственности с клиента Многие склонны искать причины своих неудач и проблем в ком-то другом или во внешних обстоятельствах. Если человек опаздывает на встречу, то в качестве причины, скорее всего, укажет пробки на дорогах. Если страдает от лишнего веса, то

Из книги Компетентность в современном обществе автора Равен Джон

Делегирование ответственности Итак, мы установили, что существующие обоснования концепции «участия», представления о ней и возможные последствия ее развития еще не позволяют составить достаточно ясную и связную картину. Точно так же, приступив к рассмотрению понятия

Из книги Правила и табу менеджера автора Власова Нелли Макаровна

Меморандум о рабочей ответственности Я, как работник организации, вступая с ней в определенные отношения, получаю от организации социальные блага, в ответ на которые принимаю на себя следующие обязательства.1. Быть активным. Отдавать свой труд, свои способности и таланты

Из книги Идеальный руководитель. Почему им нельзя стать и что из этого следует автора Адизес Ицхак Калдерон

Из книги Как преодолеть кризисы менеджмента. Диагностика и решение управленческих проблем автора Адизес Ицхак Калдерон

Из книги 101 идея для роста вашего бизнеса. Результаты новейших исследований эффективности людей и организаций автора Вайсс Антонио

Из книги Должностная инструкция руководителя, или «Управленческая восьмёрка» автора Кувшинов Дмитрий

5. Закрепление ответственности за продукцию Вся продукция, хранимая на складе, должна быть закреплена начальником склада за ответственными кладовщикам. Закрепление доводится до ответственных лиц под роспись в документе «Закрепление ответственности за продукцией»,

Из книги Лидерство, основанное на принципах автора Кови Стивен Р

Из книги Лидировать со смыслом. Дать вашей компании стимул верить в себя автора Бальдони Джон

Из книги Менеджерами не рождаются. Непростые уроки достижения реальных результатов автора Свайтек Фрэнк

Из книги 5 принципов проактивного мышления автора Миллер Джон Рэмси

Из книги Пора проснуться. Эффективные методы раскрытия потенциала сотрудников автора Клок Кеннет

Миславский А.В. Руководитель отдела проектирования учетных систем департамента управленческих технологий и проектирования учетных систем ЗАО "АКГ "РБС "
Двойная запись №10 - 04.10.2005

Формирование финансовой структуры предприятия, а именно выделение центров финансовой ответственности (ЦФО), - первый шаг на пути к созданию системы бюджетирования. Каждое подразделение компании вносит свой вклад в конечный финансовый результат компании (в виде привлечения дохода или осуществления расходов) и должно нести ответственность за свои действия: осуществлять планировать, отчитываться по результатам. Именно на делегировании ответственности и построен процесс бюджетирования.

Преимущества перехода к управлению по ЦФО очевидны. Разделяя ответственность между подразделениями, мы определяем, кто и за что на предприятии реально отвечает, получаем возможность оценить результаты и оперативно скоординировать действия подразделений, создать грамотную систему мотивации сотрудников для выполнения поставленных задач. Внимание руководителя подразделения концентрируется на показателях работы вверенного ему центра, повышается оперативность и обоснованность принятия управленческих решений. У высшего руководства, наоборот, высвобождается время для выполнения стратегических задач.

Центры бывают разные

Если исходить из понимания бюджетирования как технологии управления, а бюджетов - как инструмента управления, предприятие в таком случае будет являться объектом управления.

Коммерческое предприятие как объект управления в самом простом варианте можно рассматривать как совокупность текущей деятельности (создание и реализация продукции, работ или услуг) и инвестиционной. Текущей деятельности присущи расходы (закупка сырья либо готовой продукции, производство, затраты на реализацию) и доходы (выручка) от реализации продукции, работ или услуг. Разница между текущими доходами и расходами определяется как прибыль (или убыток) от текущей деятельности.

Ответственность за доходы в коммерческой компании, как правило, возлагается на сбытовое подразделение (отдел сбыла или торговый дом). Расходы несут все подразделения, но в большей мере отдел снабжения (закупок), производственные подразделения, склады. Прибыль же в большинстве случаев определяется для всего предприятия, а решения по ее использованию принимает руководство компании.

Таким образом, деятельность предприятия как объекта управления можно разложить на отдельные процессы: закупки, производство, сбыт, инвестиции. Соответственно, структурные подразделения, управляющие данными процессами, можно рассматривать как центры ответственности за их реализацию.

Исходя из вышеперечисленных функций, определим четыре основных (1) типа центра ответственности:

• центр доходов;
• центр затрат;
• центр прибыли;
• центр инвестиций.

На практике выделяют гораздо больше типов центров ответственности (например, центры маржинального дохода, ответственные за маржинальную прибыль, или венчур-центры, ответственные за инновационную деятельность компании).

Рассмотрим основные типы ЦФО более подробно

Центр доходов - структурное подразделение, ответственное за сбытовую деятельность компании. Ее эффективность определяется максимизацией доходов компании в рамках выделенных для этих целей ресурсов. Может возникнуть вопрос, а не является ли подразделение, ответственное за сбыт, центром затрат на реализацию продукции (рекламные акции, заработная плата менеджеров по продажам и т. д.)? Безусловно, можно определить сбытовое подразделение и как центр затрат, но, учитывая незначительную их долю в сравнении с суммой доходов (являющихся доходами всего предприятия) будем именовать его все же как центр доходов. Инструментами бюджетного управления для данного типа ЦФО выступают Бюджет продаж и Смета сбытовых расходов (назначение, структура данных документов и порядок работы с ними будут рассмотрены в следующих публикациях).

Центр затрат - структурное подразделение, ответственное за выполнение определенного объема работ (производственного задания) в рамках выделенных на эти цели ресурсов. К данному типу ЦФО относится, как правило, большинство подразделений компании. В первую очередь производственные (цеха основного и вспомогательного производств, сервисные подразделения). При этом у центра затрат могут быть и доходы (например, выручка от реализации транспортным подразделением услуг на сторону), но если величина их незначительна, а оказание данных услуг не является основным бизнесом компании, ЦФО определяется как центр затрат. Инструментами бюджетного управления для данного типа ЦФО выступают Бюджет производства (производственная программа) и Бюджет затрат (или Смета затрат). Как разновидность центров затрат могут выделяться центры закупок и центры управленческих расходов.

• Центр закупок - это разновидность центра затрат, он несет ответственность за своевременное и в полном объеме снабжение предприятия необходимыми материальными ресурсами в рамках выделенных на эти цели лимитов. К таким центрам ответственности относятся, например, отделы снабжения. Инструментами бюджетного управления для данного типа ЦФО выступают Бюджет закупок (может включать в себя расходы на транспортировку) и Смета затрат.
• Центр управленческих расходов - это разновидность центра затрат, он отвечает за качественное исполнение функций управления. К данному типу относится аппарат управления компании, в большинстве случаев без разделения его на структурные составляющие (управления, отделы). Инструментом бюджетного управления для данного типа ЦФО выступает Смета управленческих расходов.

Центр прибыли - структурное подразделение (или компания в целом), ответственное за финансовый результат от текущей деятельности. В большинстве случаев ответственность за текущую прибыль (или убыток) несет руководство компании. В отдельных случаях в составе компании могут выделяться центры прибыли, ответственные за финансовый результат по какому-либо виду деятельности. В составе центра прибыли могут находиться нижестоящие по иерархии центры дохода и центры затрат. Инструментом бюджетного управления для данного типа ЦФО (не считая Бюджетов продаж, закупок, затрат) выступает Бюджет доходов и расходов (БДР).

Центр инвестиций - структурное подразделение (или компания в целом), ответственное за эффективность инвестиционной деятельности. Традиционным заблуждением является определение в качестве центра инвестиций подразделения, занимающегося планированием и контролем инвестиционной деятельности (например, инвестиционного управления). Дело в том, что окончательные решения инвестиционного характера принимает руководство компании и несет за них всю полноту ответственности. Инструментом бюджетного управления для данного типа ЦФО выступает Бюджет инвестиций, а также Прогнозный баланс (или Бюджет по балансовому листу). В масштабах всего предприятия, как правило, центр инвестиций совпадает с центром прибыли и, в таком случае, центр ответственности определяют как центр прибыли и инвестиций.

Таким образом, тип ЦФО определяет права и ответственность структурного подразделения за назначенные для него финансовые показатели, являющиеся составной частью финансового результата компании в целом.

Совокупность взаимоувязанных и соподчиненных центров ответственности, представляет собой финансовую структуру компании, которая основана на организационно-функциональной структуре, но не всегда с ней совпадает. Несколько подразделений компании могут быть определены как один ЦФО (например, службы аппарата управления могут быть определены как центр затрат во главе с руководителем компании), в то же время, несколько ЦФО могут быть выделены в рамках одного структурного подразделения (например, в рамках торгового дома могут быть выделены отдельно центр доходов оптовой торговли и центр доходов внешнеэкономической деятельности). При выделении центра финансовой ответственности необходимо учитывать возможность четкого определения перечня продукции, работ или услуг, предоставляемых внешним клиентам либо внутренним структурным подразделениям. Для центра финансовой ответственности характерна финансовая самостоятельность, то есть его руководитель должен иметь возможность определять и управлять финансовым результатом ЦФО. Деятельность центра ответственности планируется и контролируется через систему ключевых показателей.

"Ключевое" отступление

Целью данной статьи не является полноценное описание системы ключевых показателей эффективности деятельности ЦФО, поэтому мы лишь кратко определим их.

Ключевыми показателями для центра доходов являются объемы продаж, денежных поступлений, состояние дебиторской задолженности, объемы затрат, связанных с реализацией продукции, на собственное содержание и др.

Ключевыми показателями центра затрат являются объемы выполняемой работы (производственные задания), качественные показатели по выпуску продукции, величина и структура затрат на выпуск продукции и ее себестоимость, показатели эффективности использования средств производства и трудовых ресурсов и др.

Деятельность центра прибыли оценивается по всем вышеперечисленным показателям, а также по показателям финансовой и экономической эффективности текущей деятельности: рентабельность, структура оборотного капитала, доходность активов и пр.

Показатели центра прибыли и инвестиций дополнительно к указанным включают показатели эффективности инвестиционной деятельности (период окупаемости, ROI) и финансового состояния предприятия в целом (такие, как коэффициенты финансовой независимости и устойчивости и др.).

Система ключевых показателей эффективности деятельности ЦФО служит основой для построения бюджетной модели. Часть из них могут прямо включаться в бюджетные формы (например, задание по выручке), часть не относится прямо к бюджетным показателям (например, рентабельность). При использовании бюджетирования сверху вниз показатели эффективности служат также основой для формирования бюджетных заданий. В любом случае при определении ключевых показателей эффективности нужно учитывать, что они должны иметь численное значение, носить однозначный характер и содержаться в системах учета.

Шаг за шагом

Возвращаясь к теме центров финансовой ответственности, определим основные этапы формирования финансовой структуры.

Вначале необходимо определить центр инвестиций, то есть подразделение, ответственное за эффективность использования полученной в рамках текущей деятельности прибыли. На практике, в большинстве случаев, центром инвестиций назначается само предприятие в целом, так как только его руководство определяет инвестиционную политику, структуру и величину основных средств и контролирует финансовое состояние компании в целом. Ответственность за деятельность предприятия включает в себя и контроль текущей деятельности, поэтому чаще всего данный центр определяется как центр прибыли и инвестиций.

В состав центра прибыли и инвестиций входят выделенные центры доходов и центры затрат. При наличии структурных подразделений, ответственных за финансовый результат по отдельным видам бизнеса (например, производственные предприятия, входящие в холдинг, имеющие обособленные рынки сбыта, собственных поставщиков, самостоятельно определяющие политику ценообразования, но не принимающие решения по инвестированию полученной в результате текущей деятельности прибыли), в одном ряду с центрами доходов и центрами затрат формируют центры прибыли. Центры прибыли могут быть сформированы не только на базе обособленного структурного подразделения, но и в составе нескольких структурных единиц различных подразделений компании, находящихся в рамках одной технологической или продуктовой цепи. Далее в составе такого центра прибыли выделяются свои, подчиненные ему центры дохода и центры затрат. Последующее выделение центров зависит от сложности организационной структуры и необходимости делегирования полномочий (например, в составе центра затрат могут быть выделены нижестоящие по структуре центры затрат). Пример подобной структуры представлен на рис. 1.

Рис. 1 Сложноподчиненная структура ЦФО

Таким образом, выстраивается иерархия центров финансовой ответственности, определяющая финансовую структуру компании. Сформированный набор центров ответственности и их иерархия закрепляется внутренним регламентным документом - "Положением о финансовой структуре компании", который включает в себя описание типов ЦФО, их состав и иерархию, полномочия руководителей, порядок исчисления (планирования и учета) финансовых результатов деятельности на основе применения системы ключевых показателей. Этот документ разрабатывается финансовым директором (либо подразделением, подотчетным ему) и утверждается генеральным директором (президентом) компании. Руководители структурных подразделений наделяются правом вносить предложения по изменениям и дополнениям в данный документ.

Подводя итоги, можно отметить, что мы рассмотрели только одну из нескольких составляющих технологии бюджетного управления - управление по центрам финансовой ответственности. Другими важными составляющими являются: система ключевых показателей эффективности деятельности ЦФО, бюджетная модель (состав и взаимосвязь показателей бюджетных форм), бюджетный регламент, методика план-фактного и факторного анализа исполнения бюджетов и другие. О них мы детально расскажем в следующих номерах журнала.

8.1. Построение управленческого учета по центрам ответственности

Выделение мест возникновения затрат и центров ответственности является основой аналитического управленческого учета в строительной организации. Существуют разные классификации и названия центров ответственности в зависимости от областей приложения. Мы рассмотрим сложившиеся подходы к построению управленческого учета по центрам ответственности.

Под центром ответственности принято понимать структурное подразделение, осуществляющее хозяйственную деятельность, во главе которого стоит руководитель (менеджер), оказывающий непосредственное воздействие на результаты этой деятельности и несущий за них ответственность.

В основе классификации центров ответственности лежит критерий хозяйственной ответственности руководителей, которая определяется широтой предоставленных им полномочий. Базой формирования центров ответственности является организационная структура управления строительной организацией. В зависимости от объема полномочий и обязанностей руководителя выделяют центры затрат, дохода, прибыли, капитальных вложений и инвестиций, контроля и управления и т. п. (рис. 8.1).

Рис. 8.1. Классификация центров ответственности

Рассмотрим центры хозяйственной ответственности по основным направлениям деятельности. Начнем с центра затрат, руководитель которого имеет наименьшие управленческие полномочия и несет наименьшую ответственность за полученные результаты.

Центр затрат – это центр ответственности, руководитель которого контролирует затраты, но не контролирует прибыль и другие экономические показатели.

Центр затрат может совпадать с организационной единицей (цехом) или входить в ее состав как отдел (участок). В некоторых структурных подразделениях может быть два и более центра затрат. Основой выделения центров затрат является единство используемого оборудования, выполняемых операций или функций. Система учета в центре затрат направлена только на измерение и фиксацию затрат на входе в центр ответственности. Результаты деятельности центра ответственности (объем произведенной продукции, оказанных услуг, выполненных работ) не учитываются, тем более что во многих случаях измерить их либо невозможно, либо в этом нет необходимости.

Другими словами, центр затрат – это структурное подразделение, в котором можно организовать нормирование, планирование и учет затрат в целях наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования. Менеджер центра отвечает за уровень затрат.

Многие строительные организации допускают ошибку, оценивая центр затрат исключительно по его способности контролировать и сокращать затраты. Например, начальник отдела снабжения, отвечающий за выбор поставщиков и цену материалов, отвечает и за их качество. Правильно поступают руководители, оценивающие результаты деятельности центра затрат по его вкладу в успех строительной организации (своевременное выполнение договоров, соблюдение фирменных этических и экономических обязательств, безопасность сотрудников).

При определении задач центра затрат необходимо учитывать следующее:

Каждый центр должен быть сферой ответственности прораба или начальника отдела, который будет помогать руководству организации в планировании и контроле затрат;

Каждый центр должен объединять строительные машины и рабочие места, затраты по которым носят однородный характер. Это облегчает определение факторов, влияющих на величину расходов данного центра, и выбор базы распределения расходов по носителям затрат. Поскольку основным фактором, определяющим величину затрат на производственных участках, является загрузка мощностей, она чаще всего выбирается в качестве базы распределения затрат в центрах. При этом на каждом производственном участке загрузка производственных мощностей должна быть по возможности однородной, для чего необходимо более глубокое деление организации на места возникновения затрат;

Все затраты должны без особых сложностей списываться на центры затрат. С углублением деления организации на центры затрат возрастает доля расходов, являющихся общими по отношению к нескольким местам возникновения затрат, что вызывает необходимость их распределения.

Центр доходов – это центр ответственности, менеджер которого отвечает за получение доходов, но не за затраты. Деятельность руководителей подобных подразделений в системе управления затратами оценивается на основе полученной выручки или суммы внутренних доходов, поэтому задачей учета в этом случае будет фиксация результатов деятельности центра ответственности на выходе. Это не означает, что в подразделениях отсутствуют расходы, но затраты на их содержание несопоставимы с объемами доходов, которые они контролируют. Центр доходов обычно формируется в сбытовых подразделениях, ответственных за доходы от продаж по своим подразделениям или даже участкам рынка.

Руководители центров доходов, как и центров затрат, могут отвечать за достижение нефинансовых целей, например, за обеспечение конкуренции на тех рынках, где фирма занимает первую или вторую позиции по продажам. Некоторые центры доходов контролируют цены, ассортимент строительной продукции и деятельность по стимулированию сбыта.

Поскольку эффективность работы строительной организации можно определить только размером прибыли, которая не является целью менеджеров центров затрат и доходов, в системах управления затратами организаций часто встречаются центры прибыли и инвестиций.

Центр прибыли – это подразделение, руководитель которого отвечает за доходы и затраты своего подразделения. Менеджер центра прибыли принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. Критерием оценки деятельности такого центра служит размер получаемой прибыли. Поэтому учет должен давать информацию о стоимости затрат на входе в центр ответственности, о затратах внутри него, а также о конечных результатах деятельности подразделения на выходе. Прибыль центра ответственности в системе управления затратами может рассчитываться по-разному. Иногда в расчетах участвуют лишь прямые затраты, в других случаях в них включаются (полностью или частично) косвенные.

Центр прибыли работает аналогично самостоятельному бизнесу. Разница заключается в том, что уровень инвестиций в центре ответственности контролирует руководство строительных организаций, а не менеджер центра. К примеру, если начальник участка механизации, входящего в строительную фирму, имеет полномочия принимать решения по ценам на оказываемые им услуги, продвижению этих услуг, выбору поставщиков запасных частей, топлива, масла, авторезины и пр., тогда этот участок может быть оценен как центр прибыли.

Центры доходов и прибыли различаются, как часть и целое. Менеджеры центров прибыли (в отличие от руководителей центров затрат) не заинтересованы в снижении качества продукции, так как это сократит их доходы, а следовательно, и прибыль, по которой оценивается эффективность их работы. Цель данного центра – получение максимальной прибыли путем оптимального сочетания определяющих ее элементов: объема продаж, продажных цен, переменных и постоянных затрат.

Менеджеры центров прибыли, как и в предыдущих случаях, могут нести ответственность за достижение определенных нефинансовых результатов (удовлетворение запросов потребителей и др.). Контролируемые доходы не ограничиваются доходами от продаж, они охватывают всю поступающую выручку.

Структура центров прибыли сложнее, чем центров доходов. Центры прибыли состоят из нескольких центров ответственности за затраты и одного или нескольких центров дохода. Они формируются в обособленных структурных подразделениях, не имеющих статуса юридического лица, но имеют производственный цикл и цикл продажи строительной продукции либо цикл закупки и продажи товаров с правом установления закупочных и продажных цен в определенном диапазоне.

Центры капитальных вложений (инвестиций) – подразделения организаций инвестиционно-строительной сферы, менеджеры которых контролируют не только затраты и доходы своих отделов, но и эффективность использования инвестируемых в них средств. Инвестиционный центр можно сравнить с самостоятельным бизнесом, как правило, он выделяется в строительных организациях с высокой степенью децентрализации.

Руководители центров инвестиций (капитальных вложений) обладают наибольшими полномочиями в руководстве: им делегировано право принимать инвестиционные решения, т. е. распределять выделенные средства по проектам. Эти центры работают с бюджетом капитальных вложений или планом предполагаемых расходов на приобретение долгосрочных активов и средствами финансирования этих приобретений (табл. 8.1).

Таблица 8.1

Характеристики центров ответственности

По задачам и функциям центры хозяйственной ответственности обычно классифицируют как основные, вспомогательные и сопутствующие. Основные центры ответственности выпускают строительную продукцию, для изготовления которой создаются структурные подразделения, вспомогательные предназначены для производства изделий и услуг, обеспечивающих потребности основного производства.

По отношению к процессу производства выделяют производственные и обслуживающие центры затрат.

К производственным относятся цехи, участки, бригады, к обслуживающим – отделы и службы управления, склады, лаборатории и т. п.

Степень детализации центров затрат в различных строительных организациях зависит от целей и задач, поставленных руководством перед менеджером по контролю затрат, закрепленных за центром ответственности. Как правило, степень ответственности возрастает с увеличением размера центра затрат.

Центры ответственности создаются для более четкой организации контроля и регулирования затрат как функции управления, обеспечения персонифицированной ответственности за уровень отдельных расходов и затрат в организации. Суть этого процесса состоит в сопоставлении достигнутых результатов с запланированными (или с нормами), анализе причин отклонений, установлении ответственности за них и принятии необходимых мер.

Каждый центр ответственности является частью системы управления компанией и имеет вход и выход. Вход – это сырье, материалы, полуфабрикаты, затраты труда и разные услуги. Центр ответственности использует эти ресурсы для выполнения заданной работы. На выходе центра ответственности – продукция (продукты и услуги), которая идет в другой центр ответственности или реализуется на сторону – заказчикам извне. Деятельность каждого такого центра можно оценить с точки зрения эффективности. Хотя ресурсы, необходимые для производства продукции (работ, услуг), в большинстве своем имеют натурально-вещественную форму, для управленческого контроля их представляют в денежном выражении, чтобы объединить физически несхожие элементы. Денежное измерение ресурсов является их стоимостью. В дополнение к стоимостной информации используется небухгалтерская информация по таким вопросам, как физическое количество применяемых материалов, их качество, профессиональный уровень рабочей силы.

Если выходная продукция центра ответственности продается внешним покупателям, результат измеряется в виде дохода. Товары или услуги, переводимые в другие центры ответственности организации, измеряются либо в денежной форме (например, как стоимость переведенных товаров или услуг), либо в не денежной (количество штук продукции).

В отечественной экономике строительные организации представлены в основном центрами затрат или доходов , в лучшем случае – центрами прибыли, центры инвестиций встречаются крайне редко.

В практике управленческого учета широко применяется понятие «центр финансовой ответственности» (ЦФО). Это структурное подразделение, которое несет ответственность за финансовые результаты. Выделение ЦФО – первый шаг на пути к созданию системы бюджетирования. Типы центров финансовой ответственности аналогичны типам центров хозяйственной ответственности:

Центр инвестиций имеет право управлять оборотным и внеоборотным капиталом, в том числе осуществлять инвестиции;

Центр прибыли несет ответственность за объем прибыли;

Центр маржинального дохода ответственен за разницу между выручкой и переменными затратами;

Центр дохода (выручки) отвечает за доход, который он приносит организации в процессе своей деятельности;

Центр затрат отвечает только за произведенные затраты.

Возможна группировка центров ответственности и по другим признакам, например по уровню управления: корпоративные, внутрифирменные структурные подразделения.

Согласно принципу эффективности, оптимальным будет решение, позволяющее получить максимальный результат при определенном уровне вложений. Основная задача центров ответственности – свести к минимуму вложения, необходимые для достижения заданного результата.

Для оценки деятельности центра затрат недостаточно финансовых показателей. Такой подход может привести к уменьшению затрат за счет снижения качества продукции. Поэтому, формируя структуру строительной организации исключительно как совокупность центров затрат, в системе управления затратами необходимо предусмотреть дополнительный контроль качества выпускаемой строительной продукции.

Для обеспечения регулируемости уровня затрат важно планировать и учитывать только те затраты по центру, на которые может эффективно влиять его руководитель. Возможно разделение ответственности. Например, стоимость материалов зависит не только от их количества (за это отвечает начальник производственного цеха), но и от цены (ответственность лежит на работнике отдела снабжения). При выявлении отклонений фактических затрат от запланированных следует персонифицировать ответственность, так как лицо, не уполномоченное контролировать данные расходы, не может отвечать за их уровень.

Из экономических соображений центры ответственности можно формировать как хозрасчетные и аналитические. Аналитические центры экономически не обособлены – не связаны с системой внутреннего хозяйственного расчета. Они обеспечивают аналитический учет и детализацию ответственности за отдельные затраты. Хозрасчетные центры осуществляют контроль, отвечают за затраты и заинтересованы в их снижении. По хозрасчетным центрам ответственности обособленный аналитический учет не ведут, а пользуются информацией по местам возникновения затрат.

Целесообразность того или иного вида затрат определяют люди, участвующие в процессе управления. Центр ответственности – это структурный элемент строительной организации, его экономический субъект, в пределах которого менеджер отвечает за произведенные расходы. Руководитель решает, как классифицировать затраты, насколько детализировать места их возникновения и как увязать их с центрами ответственности.

Управление затратами по центрам ответственности можно рассматривать как способ внутрифирменного предпринимательства, так как их принципы схожи:

Соответствие технико-технологическим особенностям конкретного строительного производства;

Предоставление структурным подразделениям самостоятельности путем делегирования прав и ответственности за возникновение затрат, получение дохода, использование инвестиционных ресурсов (придание им статуса центров ответственности определенного вида);

Персонификация всех элементов системы внутрифирменного предпринимательства (определение контролируемых статей затрат и поступлений);

Выбор утверждаемых и оценочных показателей и др.;

Организация деятельности структурных подразделений на основе планов;

Соизмерение всех произведенных центром затрат с достигнутыми результатами;

Системность;

Соответствие информационного обеспечения потребностям управления (нормативная база, релевантный документооборот, адекватные программные продукты и их техническое обеспечение).

В большинстве организаций существует разделение ответственности менеджеров за выполнение задач в общей структуре управления. Такое разделение часто имеет иерархическую структуру, в которой условно выделяют три уровня:

1. Нижний уровень. Менеджер этого уровня отвечает за оперативные решения по разработке, согласованию и выполнению производственного (рабочего) плана своего подразделения. В связи с этим рекомендуется формировать отчеты для обеспечения менеджеров оперативной управленческой информацией начиная с нижнего уровня ответственности, на котором можно непосредственно влиять на результаты работы.

Планирование на нижнем уровне связано с получением очень подробной информации, относящейся к текущему моменту. Принимаемые решения являются краткосрочными, они касаются дебиторской и кредиторской задолженностей, заработной платы, выполнения графика (плана) работ, выявления и анализа отклонений фактических результатов от плановых.

2. Средний уровень. Здесь рассматриваются вопросы эффективного использования ресурсов для достижения более высоких результатов, принимаются решения в отношении закупок, месторасположения (хранения) запасов сырья, материалов и готовой продукции, продаж (по результатам проведенного анализа) и прогноза потоков денежных средств.

3. Высший уровень. Центры ответственности ориентированы на стратегическое планирование, предполагающее принятие решений по организации в целом на долгосрочную перспективу и определяющее направления ее развития. Решения принимаются в отношении инвестиций в те или иные проекты, выхода на новые рынки (освоения потенциально возможных рынков), прогнозирования и бюджетирования.

Операционная информация, предназначенная для центров ответственности разных уровней, не должна дублироваться. Для каждого центра определяются цели и задачи, в том числе учетные. Надо указать, какие сведения, с какой периодичностью, куда и кем должны передаваться. Работа должна быть направлена на поиск необходимой информации и обеспечение ею лиц, принимающих решения, тогда, когда она им нужна, и в такой форме, которая делает ее пригодной для практического использования.

Исходя из экономических соображений и возможностей разграничения ответственности можно дать обоснованную характеристику любого центра ответственности.

Управленческий учет по центрам ответственности позволяет:

Упростить процедуру ведения синтетического и аналитического учета посредством накопления информации по счетам отклонений;

Создать условия для формирования отчетности по потребностям;

Повысить обоснованность принимаемых управленческих решений.

Проблема оценки структурных подразделений в строительной организации обычно сводится к выбору показателей, наилучшим образом характеризующих деятельность подразделения, а также к оценке выполнения плановых заданий и соблюдения установленных норм и нормативов по этим показателям.

Предыдущая